S osvobozením příjmů fyzických osob se můžeme v zákoně č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, setkat zejména v těchto ustanoveních:

• § 4 – Osvobození od daně, který je širokým výčtem osvobozených příjmů a podmínek, za kterých jsou tyto příjmy osvobozeny (stručný přehled osvobození viz na konci článku v tabulce č. 1)

• § 4a – Osvobození bezúplatných příjmů – tento nový paragraf zákona je reakcí na zrušení daně dědické a darovací (stručný přehled osvobození viz na konci článku v tabulce č. 2)

• § 10 odst. 3 – Osvobození ostatních příjmů (neosvobozených podle § 4) – osvobození příležitostných příjmů, výher, příjmů z prodeje cenných papírů a ostatních bezúplatných příjmů

• § 6 odst. 9 písm. l) – Příjmy za práci žáků a studentů z praktického vyučování a praktické přípravy – zcela nové osvobození

 
Podívejme se na osvobození, se kterými se setkáváme asi nejčastěji.

Prodej rodinného domu a jednotky při splnění časového testu

Osvobozený je příjem z prodeje:

• rodinného domu (a souvisejícího pozemku),

• jednotky, která nezahrnuje nebytový prostor (a souvisejícího pozemku),

• nejméně po dobu dvou let bezprostředně před prodejem,

• po dobu kratší dvou let, pokud použije získané prostředky na uspokojení bytové potřeby.

 
Pokud by příjem plynul ze společného jmění manželů, k osvobození postačí, aby podmínky pro toto osvobození splnil jen jeden z manželů (pokud majetek, kterého by se osvobození týkalo, není a nebyl zařazen do obchodního majetku jednoho z manželů).
 
Osvobození se však netýká příjmů z prodejů těchto nemovitých věcí, pokud:

• jsou nebo byly zahrnuty do obchodního majetku pro výkon činnosti, ze které plyne příjem ze samostatné činnosti, a to do dvou let od jejich vyřazení z tohoto obchodního majetku,

• se jedná o příjmy z jejich budoucího prodeje (včetně příjmu z budoucího prodeje spoluvlastnického podílu) uskutečněného v době do dvou let od nabytí vlastnického práva,

• se jedná o příjmy z jejich budoucího prodeje uskutečněného v době do dvou let od jejich vyřazení z obchodního majetku, i když kupní smlouva bude uzavřena až po dvou letech od tohoto nabytí nebo po dvou letech od tohoto vyřazení z obchodního majetku.

 
Co je tedy nového? Pojem „byt“ byl od 1. 1. 2014 nahrazen pojmem „jednotka“. Jednotka zahrnuje podle zákona č. 89/2012 Sb., nový občanský zákoník (NOZ), byt jako prostorově oddělenou část domu a podíl na společných částech nemovité věci vzájemně spojené a neoddělitelné. Jednotka je věc nemovitá. Společné části jsou potom alespoň ty části nemovité věci, které podle své povahy mají sloužit vlastníkům jednotek společně.
 
Byt je nadále používán pouze ve smyslu označení místa (např. nájem bytu, sídlo v bytě atp.). Pojem „příjmy ze samostatné činnosti“ byl nahrazen pojmem „příjmy z činnosti, ze které plyne příjem ze samostatné činnosti.“
 
Určitým nedostatkem zákona je, že nedefinuje nebytový prostor. Zákon říká, že se osvobození vztahuje na jednotku nezahrnující nebytový prostor. Mohlo by se tedy zdát, že příjem z prodeje jednotky, která zahrnuje např. sklep nebo komoru (tj. obecně vnímané jako nebytový prostor), by osvobozen nebyl.
 
Pod nebytovým prostorem myslel zákonodárce ale spíše prostor, který není určen k bydlení, nýbrž např. k provozování podnikatelské činnosti. Ani z důvodové zprávy není patrné, že by cílem zákonodárce byla, kromě nově používaných pojmů odpovídajících NOZ, i faktická změna v rozsahu osvobození.

Prodej rodinného domu a jednotky při nesplnění časového testu

Příjem z prodeje výše uvedených nemovitých věcí, které nesplní časový test (dva roky), jsou osvobozeny, pokud doba mezi nabytím vlastnického práva a jejich prodejem přesáhne dobu pěti let.
 
Doba pěti let se pak zkracuje o dobu:

• po kterou byly tyto nemovité věci prokazatelně ve vlastnictví zůstavitele v případě, že jde o prodej nemovitých věcí nabytých děděním od zůstavitele, který byl příbuzným v řadě přímé nebo manželem,

• po kterou prodávající vlastnil pozemek, jenž byl předmětem výměny v rámci pozemkových úprav, v případě prodeje pozemku nabytého výměnou od pozemkového úřadu. Tato doba se pak započítává i do doby, která běží od vyřazení vyměněného pozemku z obchodního majetku.

 
Osvobození se však nevztahuje na příjem z:

• prodeje těchto nemovitých věcí, které jsou nebo v období pěti let před prodejem byly zahrnuty do obchodního majetku,

• budoucího prodeje těchto nemovitých věcí uskutečněného do pěti let od nabytí vlastnického práva k těmto nemovitým věcem, i když kupní smlouva bude uzavřena až po pěti letech od tohoto nabytí,

• budoucího prodeje těchto nemovitých věcí uskutečněného do pěti let od jejich vyřazení z obchodního majetku, i když kupní smlouva bude uzavřena až po pěti letech od takového vyřazení,

• prodeje práva stavby, není-li zřízena stavba vyhovující právu stavby.

 
Doba mezi nabytím a prodejem těchto nemovitých věcí se nepřerušuje, pokud v době mezi nabytím a prodejem došlo k:

• vypořádání mezi spoluvlastníky nemovité věci rozdělením podle velikosti jejich podílů,

• tomu, že v domě vznikly jednotky,

• vypořádání společného jmění manželů,

• rozdělení pozemku.

 
Obchodním majetkem poplatníka daně z příjmů fyzických osob se pro účely daní z příjmů rozumí část majetku poplatníka, o které je (nebo bylo) účtováno anebo je (nebo byla) uvedena v daňové evidenci. Dnem vyřazení určité složky majetku z obchodního majetku poplatníka se rozumí den, kdy poplatník o této složce majetku naposledy účtoval nebo ji naposledy uváděl v daňové evidenci.

Prodej cenných papírů

U osvobození příjmů z prodeje cenných papírů došlo od 1. 1. 2014 ke změně doby časového testu (a zrušení posuzování hranice 5% podílu na základním kapitálu nebo hlasovacích právech). Podle nových pravidel se však postupuje až u cenných papírů nabytých 1. 1. 2014 a později. U cenných papírů pořízených dříve postupujeme podle starého znění zákona.
 
Nově je osvobozený příjem z prodeje cenného papíru (a příjem z podílu připadajícího na podílový list při zrušení podílového fondu), přesáhne-li doba mezi nabytím a převodem tohoto cenného papíru při jeho prodeji dobu tří let (namísto původních šesti měsíců). Doba tří let mezi nabytím a převodem cenného papíru u téhož poplatníka se nepřerušuje při skončení nebo splynutí podílových fondů nebo při přeměně uzavřeného podílového fondu na otevřený podílový fond.
 
Osvobození se nevztahuje na příjem z prodeje cenného papíru (a na příjem z podílu připadajícího na podílový list při zrušení podílového fondu), který je nebo byl zahrnut do obchodního majetku, a to do tří let od ukončení činnosti, ze které plyne příjem ze samostatné činnosti, a na příjem z kapitálového majetku.
 
Osvobození se nevztahuje na příjem, který plyne poplatníkovi z budoucího prodeje cenného papíru, uskutečněného v době do tří let od nabytí, a z budoucího prodeje cenného papíru, který je nebo byl zahrnut do obchodního majetku, a to do tří let od ukončení činnosti, ze které plyne příjem ze samostatné činnosti, i když kupní smlouva bude uzavřena po třech letech od nabytí nebo po třech letech od ukončení činnosti, ze které plyne příjem ze samostatné činnosti.
 
Obdobně se postupuje u příjmu plynoucího jako protiplnění menšinovému akcionáři při uplatnění práva hlavního akcionáře na výkup účastnických cenných papírů, jedná-li se o kmenový list, činí doba pět let (místo tří let).
 
Poměrně drastické prodloužení časového testu pro osvobození z šesti měsíců na tři roky je ale kompenzováno osvobozením dalším – příjmy z prodeje cenných papírů (a příjmy z podílů připadající na podílový list při zrušení podílového fondu) jsou osvobozeny, pokud jejich úhrn u poplatníka nepřesáhne ve zdaňovacím období částku 100 000 Kč. Pod příjmem zde rozumíme skutečně příjem a ne „zisk“.

Příklad 1a

Fyzická osoba (neměla více než 5% podíl na základním kapitálu nebo hlasovacích právech v době 24 měsíců před prodejem) nakoupila dne 15. 11. 2013 cenný papír za 500 000 Kč, ten následně dne 15. 1. 2014 prodala za 550 000 Kč.
 
Cenný papír byl nakoupen v r. 2013 – osvobození tedy posuzujeme podle „starých pravidel“. Mezi nákupem a prodejem neuběhlo více než šest měsíců, a proto tento příjem z prodeje nebude osvobozen.

Příklad 1b

Fyzická osoba (neměla více než 5% podíl na základním kapitálu nebo hlasovacích právech v době 24 měsíců před prodejem) nakoupila dne 15. 11. 2013 cenný papír za 500 000 Kč, ten následně dne 31. 8. 2014 prodala za 550 000 Kč.
 
Cenný papír byl nakoupen v r. 2013 – osvobození tedy posuzujeme podle „starých pravidel“. Mezi nákupem a prodejem uběhlo více než šest měsíců, a proto tento příjem z prodeje bude osvobozen.

Příklad 2a

Fyzická osoba nakoupila dne 1. 3. 2014 cenný papír za 50 000 Kč a prodala ho dne 20. 5. 2015 za 90 000 Kč (jednalo se o jediný příjem tohoto poplatníka z prodeje cenných papírů v r. 2015).
 
Cenný papír byl nakoupen v r. 2014 – osvobození tedy posuzujeme již podle „nových pravidel“. Mezi nákupem a prodejem neuběhly více než tři roky, časový test pro osvobození tedy splněn nebyl, ale úhrn příjmů nepřesáhl částku 100 000 Kč a bude osvobozen.

Příklad 2b

Fyzická osoba nakoupila dne 1. 3. 2014 cenný papír za 50 000 Kč a prodala ho dne 20. 5. 2015 za 110 000 Kč.
 
Cenný papír byl nakoupen v r. 2014 – osvobození tedy posuzujeme již podle „nových pravidel“. Mezi nákupem a prodejem neuběhly více než tři roky, časový test pro osvobození tedy splněn nebyl a navíc příjem (tj. i úhrn příjmů) přesáhl částku 100 000 Kč, proto nebude osvobozen.

Příklad 3

Fyzická osoba nakoupila dne 1. 3. 2014 cenný papír za 50 000 Kč a prodala ho dne 31. 10. 2018 za 200 000 Kč.
 
Cenný papír byl nakoupen v r. 2014 – osvobození tedy posuzujeme již podle „nových pravidel“. Mezi nákupem a prodejem uběhly více než tři roky, časový test pro osvobození tedy splněn byl a bez ohledu na výši příjmu bude tento příjem osvobozen.

Příklad 4

Fyzická osoba nakoupila dne 1. 3. 2014 cenný papír A za 50 000 Kč a prodala ho dne 30. 11. 2015 bez zisku za 50 000 Kč. Dále koupila dne 1. 4. 2014 cenný papír B opět za 50 000 Kč, který prodala taky dne 20. 12. 2015 se spíše symbolickým ziskem za cenu 50 001 Kč.
 
Cenné papíry byly nakoupeny v r. 2014 – osvobození tedy posuzujeme již podle „nových pravidel“. Mezi nákupem a prodejem neuběhly více než tři roky, časový test pro osvobození tedy splněn nebyl. Nebyl splněn ani test hodnotový – úhrn příjmů z prodeje přesáhl 100 000 Kč (i když jen o jednu korunu). Příjem by tedy nebyl osvobozen.

Osvobození příležitostných příjmů

Pozitivní změnou je zvýšení hranice 20 000 Kč na 30 000 Kč (v úhrnu) u osvobození příjmů z příležitostných činnosti nebo z příležitostného nájmu movitých věcí, včetně příjmů ze zemědělské výroby a lesního a vodního hospodářství, pokud nejsou provozovány podnikatelem.
 
Příjmem poplatníka, kterému plyne příjem z chovu včel a u kterého překročí ve zdaňovacím období počet včelstev 60 (dříve 40), je částka 500 Kč na jedno včelstvo.

Osvobození bezúplatných příjmů

Osvobození bezúplatných příjmů nahrazuje původní osvobození, které se týkalo zrušených daní – darovací a dědické.
 
Osvobozeny jsou tedy bezúplatné příjmy:

• od příbuzného v linii
  • přímé
  • vedlejší – pokud jde o sourozence, strýce, tetu, synovce nebo neteř, manžela, manžela dítěte, dítěte manžela, rodiče manžela nebo manžela rodičů (myšleno manžela nebo manželku jednoho z rodičů),

• od osoby, se kterou poplatník žil nejméně po dobu jednoho roku před získáním bezúplatného příjmu ve společně hospodařící domácnosti a z tohoto důvodu pečoval o domácnost nebo byl na tuto osobu odkázán výživou.

 
Dále jsou osvobozeny příjmy obmyšleného z majetku, který byl do svěřenského fondu vyčleněn nebo který zvýšil majetek tohoto fondu osobou uvedenou v předchozích bodech.
 
Svěřenský fond se vytváří vyčleněním majetku z vlastnictví zakladatele tak, že ten svěří správci majetek k určitému účelu smlouvou nebo pořízením pro případ smrti a svěřenský správce se zaváže tento majetek držet a spravovat.
 
Zakladatel má právo jmenovat obmyšleného a určit mu plnění ze svěřenského fondu. Přijme-li obmyšlený, který je fyzickou osobou, plnění z tohoto fondu, je toto plnění zdanitelným příjmem podle § 10 (ostatní příjmy), pokud však jde o osoby z předchozích bodů – takovýto příjem je osvobozený.
 
V neposlední řadě byl stanoven i limit 15 000 Kč pro příjmy nabyté příležitostně, které jsou do této částky od daně z příjmů osvobozeny. Částka 15 000 Kč tak nyní koresponduje s částkou příjmů pro povinné podání daňového přiznání.

Přehled osvobozených příjmů

Tabulka č. 1: Stručný přehled osvobozených příjmů (za splnění všech zákonných podmínek) fyzických osob – osvobozených podle jednotlivých písmen § 4 zákona o daních z příjmů

Tabulka č. 2: Stručný přehled osvobozených bezúplatných příjmů (za splnění všech zákonných podmínek) fyzických osob – osvobozených podle jednotlivých písmen § 4a zákona o daních z příjmů