Kdo se alespoň trochu pohybuje kolem účetnictví a daní, nepochybně ví, co obnáší pojem technické zhodnocení („TZ“). Může jít o půdní vestavbu, zateplení fasády, změnu palivového systému auta z nafty na LPG, rozšíření možností výrobní linky, nahrazení plynového kotle tepelným čerpadlem, výkonnější server počítačové sítě, plovoucí podlahu kanceláře místo koberce atd.
 
Jelikož tyto položky mají vesměs investiční charakter (zvyšují užitnou i tržní hodnotu zhodnoceného majetku), nakládá s nimi účetní a daňové právo obdobně jako s výdaji na pořízení zhodnocené věci. Čímž jsme u hlavního problému TZ. Tak jako náklady na pořízení (dlouhodobého) hmotného majetku, ani výdaje na jeho TZ nejsou okamžitým účetním ani daňovým nákladem, ale (až na malé výjimky) zvyšují ocenění zhodnoceného majetku. Což znamená, že do účetních a daňových nákladů se výdaje za TZ promítnou až v poměrně dlouhém čase postupně formou odpisů nebo v zůstatkové ceně, anebo vůbec.
 
V tomto příspěvku se podíváme na několik méně známých peripetií týkajících se TZ v zákoně č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů (dále jen „ZDP“). Přičemž se zaměříme na TZ hmotného majetku, zejména stavebních děl.
 
Nejprve si osvěžme definici TZ hmotného majetku uvedenou v § 33 ZDP. Technickým zhodnocením se pro účely ZDP rozumí výdaje na dokončené:

• nástavby, přístavby, stavební úpravy,
• rekonstrukce, čímž se rozumí zásahy do majetku, které mají za následek změnu jeho účelu nebo technických parametrů, a
• modernizace, kterou se rozumí rozšíření vybavenosti nebo použitelnosti majetku,

pokud převýšily u jednotlivého majetku v úhrnu ve zdaňovacím období (případně za jiné samostatně zdaňované období) částku 40 000 Kč.
 
Pokud výdaje nepřevýší limit 40 000 Kč, pak sice mohou být rovněž považovány za TZ, ovšem naprostá většina poplatníků je ihned uplatní jako okamžitý daňový výdaj podle § 24 odst. 2 písm. zb) ZDP.

Technické zhodnocení vždy nezvyšuje vstupní cenu

Dokončené TZ zpravidla zvýší vstupní (zůstatkovou) cenu zhodnoceného hmotného majetku, pročež poplatník dále pokračuje v daňovém odpisování s poněkud jinými odpisovými koeficienty/sazbami ze zvýšené vstupní (zůstatkové) ceny.
 
Existují ale výjimky, kdy se takto nepostupuje. Jedna z nich se týká TZ hmotného majetku vyloučeného z daňového odpisování. Těchto je celá řada (viz § 27 ZDP), např. může jít o zděděný nebo darem od příbuzného nabytý byt využívaný k pronájmu. Bezúplatné nabytí bytu bylo osvobozeno od daně z příjmů, proto je spravedlivé, aby jeho hodnotu nemohl nabyvatel uplatnit do daňových výdajů formou odpisů.
 
Pokud by v těchto případech TZ standardně zvýšilo vstupní cenu, nemohl by poplatník takto vynaložené výdaje daňově uplatnit (případně až při prodeji majetku), což by nebylo spravedlivé. Pronajímatel například mohl za své peníze byt výrazně zrekonstruovat, přičemž z pronájmu bytu mu plyne zdanitelný příjem z nájmu.
 
Proto v těchto případech TZ provedené na hmotném majetku vyloučeném z odpisování nezvýší vstupní cenu bytu, ale představuje samostatně daňově odepisovatelný „jiný“ hmotný majetek, který se zatřídí do stejné odpisové skupiny jako zhodnocený byt. Viz § 26 odst. 3 písm. a), § 29 odst. 3 a § 30 odst. 1 ZDP.
 
Co když ale pronajímatel provede další technické zhodnocení bytu? Bude evidovat a opět samostatně daňově odpisovat druhý (další) jiný hmotný majetek? Ne, pak se již postupuje standardně, tedy že druhé a další TZ zvyšují vstupní (zůstatkovou) cenu prvního TZ, které vytvořilo onen jiný hmotný majetek. Obdobný postup se uplatňuje u TZ hrazeného nájemcem nebo uživatelem u finančního leasingu, pokud toto TZ odpisují.

Technické zhodnocení versus oprava

Proč to dilema? Technické zhodnocení má investiční charakter – zvyšuje užitnou i tržní hodnotu majetku. Což znamená, že výdaje na TZ nejsou okamžitým účetním ani daňovým nákladem, ale (až na malé výjimky) zvyšují účetní a daňové ocenění zhodnoceného majetku. Načež se do účetních a daňových nákladů výdaje na TZ promítnou až zprostředkovaně a ve formě dlouholetých odpisů, případně v zůstatkové ceně při prodeji nebo likvidaci daného majetku.
 
Naproti tomu oprava „pouze“ odstraňuje účinky částečného fyzického opotřebení nebo poškození za účelem uvedení do předchozího nebo provozuschopného stavu. Jedná se tedy o provozní náklad, který je okamžitým účetním i daňovým nákladem (výdajem). Podobně je tomu s údržbou.
 
V praxi ale nebývá snadné a jednoznačné od sebe odlišit výdaje charakteru TZ versus opravy. Přičemž poplatníci pochopitelně usilují o to, aby většina zásahů do majetku „vypadala“ jako oprava. Naproti tomu správci daně mají přirozený zájem právě opačný. Tato nerovnice proto má jediné řešení – správné posouzení předmětné změny.
 
Klidné spaní si lze „koupit“ za správní poplatek 10 000 Kč, kterým je zpoplatněno rozhodnutí správce daně o tzv. závazném posouzení skutečnosti, zda je zásah do majetku TZ či nikoliv, jak umožňuje § 33a ZDP.
 
Určité vodítko nabízí také soudní judikatura, zvláště pak Nejvyššího správního soudu („NSS“). Obecně platí, že hlavní je, zda došlo k podstatné změně technických parametrů a užitných vlastností (bráno z  celkového pohledu na majetek) – samotná záměna materiálu a technologický vývoj v dané oblasti nejsou až tak významné.
 
Logiku uvažování soudu si ukažme na rozsudku NSS 8 Afs 4/2012 – 39 ze dne 27. 4. 2012:

• Jednalo se o výměnu potrubí sekundárního rozvodu tepla, kdy původní čtyřtrubkové bylo nahrazeno dvoutrubkovým o jiné světlosti. Důvodem výměny byl havarijní stav potrubí.
• Podle NSS havarijní stav sám o sobě neznamená, že jde o opravu, která bývá jen reprodukcí užitných hodnot a drobnějším zhodnocením. V tomto směru není podstatný ani důvod vyšší hospodárnosti. Rozhodující je skutečný následek změny, nikoliv její účel nebo cíl.
• Poplatník sice názor, že šlo o opravu potrubí, opíral o znalecký posudek, kterému ale soud vytkl, že znalec nezjistil řádně původní stav a neporovnal jej následně se stavem po změně.
• Pro posouzení toho, zda došlo k TZ, je nutno posoudit změnu technických parametrů ve vztahu k celku, přičemž ale nemusí dojít k 100% změně; v daném případě byla změna technických parametrů „jen“ v rozsahu 73 % délky potrubí (kde se snížila z 32 cm na 27 cm). Ale soud osvědčil, že změna světlosti byla podmíněna také novými provozními požadavky systému, navíc nové potrubí je vybaveno signalizací monitorující izolační stav potrubí (což usnadní budoucí opravy).
• Soud také konstatoval, že TZ nemusí nastat, pokud ke změně technických parametrů dojde z důvodů přirozeného technického pokroku, anebo pouze kvůli nahrazení původního materiálu jiným.

Technické zhodnocení versus samostatný hmotný majetek

Investičně provozní spor TZ versus oprava je známým letitým evergreenem, méně se ví o investičně investičním dilematu, kdy není jasné, zda určité rozšíření vybavenosti majetku (obvykle stavebního díla) vytváří jeho TZ, nebo jde-li o samostatný hmotný majetek.
 
Daňový dopad spočívá v různém režimu odpisů – zatímco TZ stavebního díla se odpisuje neskutečných 30 nebo 50 let, samostatné hmotné movité věci obvykle jen 5 nebo 10 let, spíše výjimečně 3 roky anebo 20 let. Bohužel v tomto ohledu jsou právní předpisy ještě nejasnější než u oprav.
 
Obecně platí, že pokud k určité věci (hmotnému majetku) přiřadíme novou součást věci, pak půjde o TZ. Naproti tomu přiřadíme-li samostatnou věc, bude se jednat o výdaje na pořízení nového hmotného majetku.
 
Jedinou, zato však významnou, výjimkou je zvláštní úprava součásti stavby v § 26 odst. 2 a Příloze č. 1 ZDP:
 
„Nedílnou součástí domů, budov a staveb (stavebních děl) jsou zařízení a předměty, které z hlediska stavebního díla umožňují jeho funkci a účel, ke kterému je určeno. Takováto zařízení a předměty musí být se stavebním dílem pevně spojena a nelze je demontovat, aniž by došlo ke znehodnocení funkce a účelu stavebního díla, a jsou zpravidla součástí celkové dodávky stavebního díla.
 
Za samostatné hmotné movité věci se považují také výrobní zařízení, jakož i zařízení a předměty sloužící k provozování služeb (výkonů) a účelová zařízení a předměty, která s budovou nebo se stavbou netvoří jeden funkční celek, i když jsou s ní pevně spojeny.“
 
Samostatnou věcí tak typicky budou např. výrobní prostředky, které mají vlastní funkci (např. soustruh, fréza, kolejový jeřáb ve skladišti apod.), jakkoli jsou pevně spojené se stavbou. Zatímco podle občanskoprávní úpravy svojí povahou nenáležejí ke stavbě, podle daňové úpravy se stavbou netvoří jeden funkční celek (mají vlastní odlišné funkce). V praxi to ale pochopitelně vždy až tak přehledné a jasné nebývá.
 
Do složitosti problému se můžeme nechat zasvětit jedním z dalších rozsudků NSS č. j. 5 Afs 3/2010 – 144:

• (…) lze zcela jistě např. i klimatizační jednotku, resp. filtrační jednotku, považovat za samostatnou movitou věc, avšak pouze tam, kde může sloužit sama o sobě a není na ní závislý výrobní proces – provoz stavby.
• (…) zpravidla věc, zařízení, které vyžaduje stavba z hlediska stavebního zákona pro funkci a daný konkrétní účel stavby, obvykle bude součástí stavby pro účely ZDP. A naopak, to, co z hlediska fungování stavby k danému účelu není z hlediska stavebně technického vyžadováno a obvykle pro funkci a účel stavby to není nezbytné, zpravidla z hlediska ZDP nebude považováno za součást stavby.
• V některých případech tak může být např. klimatizace nezbytná pro funkci a účel stavby. Nepochybně bude součástí stavby, bude-li se např. jednat o provoz mrazírny, závodu na zpracování masa. Stejně tak administrativní místnosti, které mají povahu trvalého pracoviště nebo pobytu, musí být větratelné okny nebo musí být vybaveny klimatizací, rovněž určitá oddělení v nemocnicích bez klimatizace nemohou být provozuschopná. V těchto případech je klimatizace jako celek (pohonná jednotka, rozvody) nezbytná, umožňuje funkci a účel stavby. Výdaje na ni jsou za podmínek § 33 ZDP technickým zhodnocením.
• V jiných případech klimatizace není nezbytná; např. u staveb s přirozeným větráním. Pokud by si klimatizaci dodatečně pořídil vlastník například rodinného domu nebo bytu (v němž i podniká), pak by byla považována pro účely ZDP za samostatnou věc – její absence neznemožňuje funkci a účel stavby.
• Závěrem lze tedy konstatovat, že určitá věc – část stavby, tak někdy umožňuje a jindy nikoli funkci a účel stavby, je nutno proto vždy pro daňové účely zkoumat a priori hledisko funkční a účelové. Nejprve je proto třeba individuálně určit funkci a účel stavby a teprve následně posoudit, co ten který účel stavby umožňuje.

Několik podlimitních technických zhodnocení jedné budovy prováděné více nájemci

Při nájmu bytových domů a komerčních staveb (kancelářská budova, obchodní centrum atd.) současně více nájemcům se stává, že v jednom zdaňovacím období provede podlimitní TZ několik nájemců, přičemž úhrn jejich hodnot přesáhne limit pro TZ (40 000 Kč). Pak je otázkou, jestli mohou nájemci tato svá dílčí podlimitní TZ jednorázově zahrnout do daňových výdajů nebo nikoliv.
 
Pro oba názory lze najít dostatečně pádné argumenty:

1. Ne, nemohou – První věta § 33 odst. 1 ZDP stanoví obecné pravidlo, podle kterého je určující celkový úhrn výdajů charakteru TZ dokončených v jednom roce na jednotlivém majetku. A „jednotlivým majetkem“ je celý bytový dům či komerční stavba. Jedná se tak o nadlimitní TZ.
2. Ano, mohou – Druhá věta § 33 odst. 1 ZDP stanoví speciální pravidlo, že podlimitní TZ může poplatník uplatnit jako jednorázový daňový výdaj dle § 24 odst. 2 písm. zb) ZDP. Poplatníkem je zde logicky míněn nájemce, který předmětné výdaje vynaložil. Nejde proto o nadlimitní TZ.

 
Druhý názor nepřímo podporuje praxe, neboť jednotliví nájemci o samostatných podlimitních TZ jiných nájemců nemívají ani potuchy. Nicméně správný je první názor, podle kterého je stěžejní celkový úhrn výdajů charakteru TZ dokončených v jednom roce na jednotlivém majetku. Vyplývá to ze stanoviska Ministerstva financí v rámci koordinačního výboru č. 995/04.02.98 – Výdaje podle § 24 odst. 2 písm. zb) ZDP, prováděné více nájemci na jednom hmotném majetku. Naplnění této zásady je starostí pronajímatele, jehož souhlas k těmto zásahům předem potřebuje každý nájemce.

Několik podlimitních technických zhodnocení jedné budovy rozdělené na jednotky prováděné více nájemci

Zdánlivě stejná situace jako v minulém případě, ale daňově tato souběžná podlimitní TZ několika nájemců dopadnou naopak – každý z nájemců si je může uplatnit jako jednorázový daňový výdaj.

Důvodem je skutečnost, že každá ze samostatně vymezených jednotek v budově (ať zahrnuje byt, nebytový prostor nebo jejich směsici) představuje „jednotlivý“ hmotný majetek. Jak vyplývá z § 26 odst. 2 písm. b) ZDP. Přičemž předpokládáme v praxi obvyklou situaci, že každou z právně samostatných jednotek užívá jen jeden z nájemců.

Příklad – Daňová výhoda rozdělení domu na jednotky

Firmy A a B se zabývají pronájmem nemovitých věcí. Firma A koupila kancelářskou budovu s 10 kancelářemi a firma B 10 (bytových) jednotek v bytovém domě. Obě firmy pronajaly tyto objekty 10 nájemcům, z nich každý v roce 2015 provedl stavební úpravy, rekonstrukci nebo modernizaci jednotlivě za 40 000 Kč.
 
U pronajímatele A je „jednotlivým hmotným majetkem“ celá kancelářská budova. Výdaje charakteru TZ dokončené na tomto majetku v roce 2015 přesáhly limit 40 000 Kč, tudíž vzniklo ze zákona povinně TZ. Což má za následek, že žádný z nájemců nemůže tyto výdaje daňově uplatnit jednorázově, ale pouze formou odpisů (budou-li mít souhlas pronajímatele), případně v zůstatkové ceně při ukončení nájmu. Je úkolem a odpovědností pronajímatele A zajistit tento daňový postup, anebo nemusí nájemci udělit souhlas se zásahy do svého majetku.
 
Naproti tomu v případě pronajímatele B je „jednotlivým hmotným majetkem“ každá (bytová) jednotka zvlášť, a to i kdyby to byly všechny jednotky v bytovém domě, takže by firma B byla jeho jediným vlastníkem. Výdaje charakteru TZ dokončené na žádné z těchto samostatných jednotek (jednotlivých hmotných majetků) tedy nepřesáhly limit 40 000 Kč, proto nedošlo (povinně) k jejich TZ. Každý z nájemců si může tyto výdaje daňově uplatnit jednorázově. Pro realizaci těchto zásahů do majetku pronajímatele B od něj potřebovali souhlas.

Související článek:
Co možná nevíte o technickém zhodnocení – 2. část