Převod podnikání OSVČ na s. r. o. – 6. část


Ing. Martin Děrgel
23. 10. 2023
Vytisknout článek Odeslat článek mailem Diskuse k článku

Kupující (s. r. o.) úplatně nabývá hromadnou věc – závod nebo jen jeho funkční část, která se stane součástí jeho závodu. O celé transakci bude účtovat pouze rozvahově, tedy bez vlivu na výsledek hospodaření a návazně ani na základ daně z příjmů.

Foto: Depositphotos

 

Jednoduché řešení, které je pracnější a může mít výhodná daňová specifika. To je v kostce také cesta, jak převést podnikání OSVČ na s. r. o. A to jedním „vrzem“ a nezvykle s obchodními dluhy i zaměstnanci. Posvítíme si na prodej (části) závodu.


 
Stručný pohled na možné převody podnikání OSVČ na pokračující s. r. o. završíme variantou, o kterou je v praxi nejmenší zájem. A to ze dvou dobrých důvodů. Zaprvé je to právně složitější než odprodej jednotlivých strojů, zásob, případně nemovitých věcí, takže se s. r. o. neobejde bez právní pomoci.

Zadruhé je koupě více nebo méně obsáhlého obchodního majetku pro čerstvou firmičku hodně drahá. Přičemž od zakladatele toho do vínku dostane obvykle poskrovnu a úvěr nemajetné firmě bez historie nebude moc příznivý, bude-li vůbec k mání. Na straně druhé ovšem prodej (části) obchodního závodu má určitá daňová specifika, která mohou přijít vhod.

Právní výhody prodeje (části) závodu

Ať neučíme orly létat a nenosíme sovy do Atén, odkážeme ohledně vymezení pojmu „obchodní závod“ nebo také jen „závod“ na předchozí příspěvek (viz Převod podnikání OSVČ na s. r. o. – 5. část).

Stručně připomeňme, že jde o organizovaný soubor majetku a dluhů (jmění), který podnikatel (v našem případ OSVČ) vytvořil a který z jeho vůle slouží k provozování jeho činnosti. Pro naše účely je stěžejní, že bez ohledu na konkrétní obsáhlost obchodního majetku se z právního hlediska jedná poněkud neintuitivně vždy jen o jednu (hromadnou) věc, podobně jako stádo krav a sklad zásob.

Čímž se dostáváme k docela praktické právní výhodě prodeje (části) závodu proti odprodeji obchodního majetku OSVČ po jednotlivých položkách (nemovité věci, stroje, auta, materiál, zboží, …). Jedním vrzem se tak na kupujícího totiž (kromě majetku) převedou i související obchodní, nájemní i pracovněprávní smlouvy, pohledávky a dluhy (závazky). Díky tomu bude „obvyklá“ kupní cena (části) závodu – s ohledem na provázání stran ji lze důrazně doporučit, k tomu více minulá část seriálu, nižší, a tedy pro novopečenou firmu snesitelnější.

Sice jsme předeslali, že smlouva o prodeji (koupi) závodu je právně složitější než kupní smlouva na traktor či motorovou pilu, ovšem u velmi obsáhlých majetkových položek OSVČ bude převod administrativně přesto jednodušší. Díky tomu, že obchodní závod je jedna hromadná věc, je umožněn vlastnický převod všech jejich součástí (tj. jednotlivých majetkových položek aktiv OSVČ) jedním šmahem v rámci jediné kupní smlouvy. Nejenže odpadá pracná „mravenčí“ práce s individuálním převáděním každé dílčí položky, ale i kdyby se v soupise součástí závodu na něco zapomnělo, automaticky se předpokládá, že i tak vlastnictví k těm opomenutým položkám přešlo na kupujícího; až na určité specifické a spíše spekulativní výjimky.

Dále se ani nemusí vypovídat a nově sepisovat pracovní smlouvy se zaměstnanci, ani další zmíněné smlouvy (úvěrové, leasingové, nájemní atd.). Ovšem tímto soukromoprávním aktem (kupní smlouvou, byť specifickou) samozřejmě nelze převést veřejnoprávní pohledávky a dluhy, jako jsou hlavně daňové, pojistné, celní, dotační apod. Také se samozřejmě tímto způsobem „pan Novák“ nezbaví své hypotéky, kterou financoval pořízení rodinného domu.

Pokud OSVČ hodlá i nadále (po převodu těžiště činnosti na s. r. o.) samostatně podnikat, pak neprodá celý závod, ale pouze jeho část. V § 503 občanského zákoníku se dočteme, že může jít o pobočku coby část závodu vykazující hospodářskou a funkční samostatnost, o které podnikatel rozhodl, že je pobočkou; je-li zapsána do obchodního rejstříku, jde o odštěpný závod. Čímž ale nejsou možnosti částí závodu vyčerpány.

Nemusí tedy nutně jít o pobočku, ovšem mělo by jít o podobně vymezenou organizační jednotku schopnou vlastní hospodářské činnosti. Což případně může být ale i jediná věc, např. bytový dům sloužící k nájmu, jak upřesníme v pasáži DPH. Je ale třeba varovat před snahou o čistě účelově vymezené až nesmyslně omezené provozně prakticky nefunkční části závodu, jejichž cílem často bývá zneužití daňových výhod – tohle zbytečně neriskujte.

Protože kupující (s. r. o.) je zapsán ve veřejném (obchodním) rejstříku, nabývá vlastnické právo k (části) závodu jako celku vždy až zveřejněním údaje o povinném uložení dokladu o koupi do Sbírky listin.

Obdobnou informační povinnost má i vůči finančnímu úřadu. Dle nenápadného § 127 daňového řádu má povinnost předložit smlouvu o koupi (části) závodu do 15 dnů od uzavření smlouvy.

Poznámka: Sice řešíme převod podnikání OSVČ na její s. r. o., ale prodej (zejména části) závodu může být vhodnou cestou, jak se buď zbavit nepříjemné „koule u nohy“, nebo výhodně zpeněžit nadějný provoz. Kupcem totiž může být i jiný, třetí, nezávislý subjekt. V prvním případě konkurenční firma působící efektivněji v dané oblasti, ve druhém jde často o „hledače zlatých vajec“ skupující perspektivní firmy se záměrem je po čase s (nemravným) ziskem prodat cílovému investorovi.

Příklad

Šikovný řemeslník měl v minulosti „velké oči“ a rozjel i restauraci, kde ale jdou tržby od desíti k pěti, spíše od pěti k nule, personál je nevalný, podnikatele šidí, ten však nemá čas ani nervy na jeho permanentní kontrolu. Po nějakou dobu sice může krýt ztrátový provoz restaurace z řemeslné živnosti, ale dříve nebo později to vzdá a chce raději se vším skončit. To by ale byla velká ztráta jak pro něj (řemeslo jej baví a dobře živí), tak i pro jeho místní zákazníky.

Strategie „chytání mnoha zajíců“ opravdu nebývá šťastná, nemusí být ovšem vždy řešena ukončením veškeré samostatné činnosti OSVČ. A pokud dotyčný podnikatel usoudí, že jej daná aktivita nebaví, nemusí ji samozřejmě převádět na svou s. r. o.


Praktické shrnutí právní problematiky: Výhody prodeje (části) obchodního závodu docení hlavně OSVČ s rozsáhlejšími aktivy, dluhy i personálem, přičemž lze vždy raději doporučit účast věci znalého právníka.

Prodej závodu v daních z příjmů prodávající OSVČ

Výhody prodeje (části) závodu – oproti odprodávání jednotlivých majetkových položek, zaznamenáme i v zákoně o daních z příjmů (dále jen „ZDP“). Prodávajícího – v našem případě OSVČ, která zpravidla nevede účetnictví, se týkají tři speciální pravidla (výjimky).

Než se však na ně podíváme, musíme zodpovědět obecnější otázku stojící o úroveň výše: O jaký druh příjmu se vlastně jedná? Jak známo, u fyzických osob se zdanitelné příjmy člení do pěti druhů, pro které platí více méně odlišné způsoby zdanění. V případě příjmu z prodeje (části) obchodního závodu se sice a priori nabízí „logicky“, že půjde o příjem dotyčné OSVČ z její podnikatelské alias samostatné činnosti ve smyslu § 7 ZDP. Sice prodej (části) závodu ze své jedinečné a neopakovatelné podstaty nespadá pod soustavnou výdělečnou činnost podléhající živnostenskému právu. Ovšem pokud prodávající OSVČ vedla daňovou evidenci podle § 7b ZDP, případně vedla účetnictví – a tedy měla obchodní majetek v souladu s § 4 odst. 4 ZDP, uplatní se zásada, že příjmy ze samostatné činnosti jsou vždy i příjmy z prodeje obchodního majetku. Jak potvrzuje metodický pokyn Finanční správy k jednotnému uplatňování některých ustanovení ZDP pokyn GFŘ D-59 (Finanční zpravodaj č. 19/2022) v části k § 7 odst. 1.

Ale hodně OSVČ neuplatňuje daňové výdaje ve skutečné výši prokázané daňovou evidencí, natož účetnictvím, ale jednoduše, a hlavně bezpečně využívá tzv. paušální výdaje stanovené procentem z příjmů podle § 7 odst. 7 ZDP. Tito poplatníci pak nemají „obchodní majetek“. Nicméně i u těchto „paušálistů“ převažuje oficiální výklad, že příjem z prodeje jejich (části) závodu také spadá do kategorie příjmů ze samostatné činnosti ve smyslu § 7 ZDP. Jak potvrdil koordinační výbor u příspěvku č. 320/26.01.11.

Pojďme na ty tři speciality. První je v § 23 odst. 16 ZDP a můžeme ji zpřehlednit tak, že základ daně:
  • Zvyšuje příjem z prodeje (části) obchodního závodu.
  • Zvyšuje hodnota postupovaných dluhů, v případě zdanitelných plnění u plátců včetně příslušné DPH. 
  • Zvyšuje rozdíl mezi hodnotou zásob (uplatněných jako výdaj) a jejich cenou stanovenou při prodeji.
  • Nezvyšuje o hodnotu postoupených pohledávek (jmenovitá hodnota nebo pořizovací cena), jak v jiných případech postoupení pohledávek neúčtujícímu prodávajícímu ukládá ustanovení § 23 odst. 13 ZDP.
Díky § 24 odst. 8 ZDP se při prodeji (části) závodu nepoužijí regulace podle § 24 odst. 2 ZDP, které:
  • omezují daňové uplatnění výdajů (nákladů)
  • výší souvisejících zdanitelných příjmů
  • u jednotlivě prodávaných majetků (týká se hlavně pohledávek, pozemků a podílů na s. r. o.).
Důvodem výjimky vylučující individuální daňové testy prodejních cen jednotlivých věcí zahrnutých do prodeje (části) závodu je, že právně jde ad výše o prodej jedné „hromadné věci“. Tudíž celková prodejní cena není a priori součtem dílčích prodejních cen jednotlivých složek majetku snížených o převáděné dluhy, ale s ohledem na jednolitý funkční celek (části) závodu ovlivňuje úhrnnou prodejní cenu řada dalších faktorů (např. dobrá pověst závodu, jeho produktů, adresa provozovny, obchodní kontakty). Proto není možné nějakým poměrem vyčíslit část prodejní ceny odpovídající jedné převáděné věci coby součást závodu a tuto standardním daňovým postupem poměřovat s pořizovací cenou.

Prakticky jde hlavně o daňově regulované výdaje – omezené výší souvisejícího příjmu – při jinak individuálním prodeji koupených pohledávek (§ 24 odst. 2 písm. o) ZDP) a  „holých“ pozemků (§ 24 odst. 2 písm. t) ZDP) bez „jejich“ staveb, které jsou odpisovaným hmotným majetkem.

Třetí specialita (§ 24 odst. 12 a 13 ZDP) se týká OSVČ s daňovou evidencí, daňovým výdajem bude:
  •  součet zůstatkových cen hmotného majetku (dodejme, že kupující s. r. o. není v roli daňového nástupce, a proto nebude pokračovat v započatém odpisování koupeného hmotného majetku),
  • hodnota peněžních prostředků a cenin,
  • hodnota finančního majetku,
  • vstupní cena hmotného majetku vyloučeného z odpisování,
  • pořizovací cena pozemku,
  • hodnota pohledávky, jejíž úhrada by nebyla zdanitelným příjmem,
  • část úplaty (nájemného) převedeného finančního leasingu zaplaceného uživatelem převyšující poměrnou část úplaty uznanou jako daňový výdaj v souladu s § 24 odst. 2 písm. h) ZDP,
  • hodnota dluhů, jejichž úhrada by byla výdajem (bez odpočtené DPH na vstupu),
  • DPH na výstupu u pohledávek, jejichž úhrada by byla zdanitelným příjmem (u plátce).

Koupě závodu v účetnictví a dani z příjmů kupující s. r. o.

Kupující (s. r. o.) úplatně nabývá hromadnou věc – závod nebo jen jeho funkční část, která se stane součástí jeho závodu. O celé transakci bude účtovat pouze rozvahově, tedy bez vlivu na výsledek hospodaření a návazně ani na základ daně z příjmů. Nedochází zde ke kontinuitě právní (kupující není právním nástupcem prodávajícího) ani daňové, tedy k přenosu daňových povinností a práv (např. právo na uplatnění odčitatelných položek) vážících se k nabytému závodu (jeho části) na kupujícího. Na rozdíl od vkladu (části) závodu řešené v dřívější části seriálu nepokračuje kupující ani v odpisování započatém původním vlastníkem (OSVČ).

Společnost s ručením omezeným sice z právního hlediska úplatně nabyla (koupila) jednu „hromadnou“ věc, ovšem nemůže to vyřešit jednoduše jejím zaúčtováním např. na účet MD 029 – Jiný dlouhodobý hmotný majetek v ocenění kupní cenou a hotovo. Účetní předpisy vyžadují detailnější pohled na aktiva, obdobně jako u pozemku se stavbou, kde právně obvykle také dnes jde o jednu nemovitou věc (pozemek), jehož pouhou součástí je ona stavba. Nicméně pro účetní potřeby je nutno samostatně evidovat stavbu (účetně se opisuje) a „zbylý jakoby holý“ pozemek, který nelze odpisovat. Stejná komplikace čeká i kupce závodu. Ačkoli právně nabyl jednu hromadnou věc, účetně ji musí s. r. o. rozdělit na standardně vykazované dílčí majetkové položky; obdobně ohledně nabytých dluhů.

Jenže kupující zná pouze jednu cifru – kupní cenu za hromadnou věc. Zapeklitá situace. Má však řešení – jako u vkladu závodu, v § 24 odst. 3 písm. a) zákona o účetnictví (dále jen „ZoÚ“): „Při nabytí více než jedné složky majetku převodem či přechodem, pokud nelze jednotlivé složky majetku ocenit postupem podle § 25 (pozn.: pořizovací cena), ocení účetní jednotka jednotlivé složky majetku:
 
a) při nabytí obchodního závodu, pobočky nebo jiné části obchodního závodu, (…): 
  1. oceněním jednotlivých složek majetku vedeného v účetnictví účetní jednotky, ze které bylo právo k obchodnímu závodu, pobočce nebo jiné části obchodního závodu převedeno nebo přešlo, nebo 
  2. oceněním jednotlivých složek majetku podle zvláštního právního předpisu.“
Takže nabyvatel (části) závodu, v našem případě s. r. o., má obecně na výběr ze dvou metod ocenění:
  •  v účetních cenách převodce alias prodávající OSVČ:
    • varianta je podmíněna tím, že převodce je účetní jednotkou vedoucí účetnictví, což OSVČ téměř nikdy není, a s ohledem na tento jednoznačný požadavek § 24 odst. 3 písm. a) bodu 1 ZoÚ nelze obdobně postupovat, když vkladatel (části) závodu vede tzv. daňovou evidenci pro účely daně z příjmů; potvrdil to další příspěvek z koordinačního výboru s pořadovým číslem 94/21.12.05, 
    • tak jen pro úplnost dodejme, že obvykle vznikne oceňovací rozdíl mezi účetním oceněním koupeného závodu (majetek – závazky) a sjednanou kupní cenou této z právního hlediska jednolité hromadné věci,
    • tento oceňovací rozdíl je považován za účetní dlouhodobý hmotný majetek a účetně se odpisuje do nákladů (je-li kladný) nebo výnosů (je-li záporný) rovnoměrně 180 měsíců, případně kratší dobu,
  • v individuálně oceněných hodnotách jednotlivých účetních položek:
    • k tomu si ovšem s. r. o. musí obstarat adekvátně detailní – a tedy drahý, znalecký posudek, který ocení všechny dílčí účetní položky (stavby, stroje, auta, zásoby, pohledávky, …) nabyté koupí (části) závodu,
    • případný cenový rozdíl mezi individuálně po jednotlivých položkách oceněným nabytým závodem (úhrn majetku – úhrn závazků) a sjednanou kupní cenou jedné hromadné věci se označuje goodwill,
    • goodwill, resp. badwill (dobré/špatné jméno) je považován za účetní dlouhodobý nehmotný majetek a účetně se odpisuje do nákladů (je-li kladný) nebo výnosů (záporný) rovnoměrně nejdéle 60 měsíců.
Pro zpřehlednění účtování u kupce je vhodný pomocný účet 395 – Vnitřní zúčtování, kde najdeme na:
  • debetní straně MD: všechny dluhy (závazky) převzaté od prodávajícího související se závodem a rovněž samotnou kupní cenu, jejímž protiúčtem obvykle je speciální účet 372 – Dluhy z koupě obchodního závodu,
  • kreditní straně D: všechen nabytý majetek (dle volby v ocenění účetním u prodávajícího nebo v reálném).
K vyrovnání účtu 395 budou sloužit účty oceňovacího rozdílu, resp. goodwillu, které se proúčtují na:
  • MD coby „záporný“ dlouhodobý majetek (závazky < majetek), nebo na
  • D coby „kladný“ dlouhodobý majetek (závazky > majetek).
Dále by pak už měla s. r. o. účtovat o koupeném závodu, resp. jeho jednotlivých položkách standardně.

Daňově to má s. r. o. při koupi (části) závodu snazší než při nabytí vkladem. Odpadá totiž pokračování v odpisování započatém převodcem, jak již zaznělo. Koupené složky závodu – jde-li o hmotný majetek dle § 26 odst. 2 ZDP, si daňově odpisuje od počátku dle vlastní volby metodou rovnoměrnou nebo zrychlenou. Na rozdíl od nabytí vkladem je pro s. r. o. daňově relevantní i vzniklá cenová odchylka z koupě (části) závodu. Ovšem nikoli dle účetních pravidel, ale speciálně podle § 23 odst. 15 ZDP: Ať už jde o oceňovací rozdíl nebo goodwill, daňově se promítne do základu daně rovnoměrně vždy v průběhu 180 měsíců, až na specifické případy.

Prodej obchodního závodu v DPH

Pokud je OSVČ plátcem DPH, musí věnovat pozornost i této nepřímé dani. Přičemž u prodeje věci jde obvykle o zdanitelné plnění formou dodání zboží, u něhož se postupuje běžným způsobem. Prodávající plátce – až na v praxi malé výjimky, přizná DPH na výstupu, kterou si kupující plátce může nárokovat k odpočtu za podmínek § 72 až § 76 zákona o DPH (dále jen „ZDPH“). Přirozeně a očekávaně hlavně, když danou věc použije pro zdanitelná plnění v rámci podnikatelské (ekonomické) činnosti.

Ano, prodej (dodání) věci, např. auta plátcem, je zpravidla zdanitelným plněním podléhajícím povinnosti přiznat DPH na výstupu. Ovšem jsou také možné alternativy. Prodej věci plátcem totiž může sice DPH podléhat, ale být od jejího břemene osvobozen – na rozdíl od osvobození od daní z příjmů na poli DPH rozlišujeme dva druhy osvobození. Obdobně je tomu v případě poskytování služeb plátci, kam mimochodem patří třeba i prodej nehmotného majetku (software). A jak schematicky shrnuje tabulka, je tady ještě poslední, čtvrtá možnost.
 
Plnění, která nejsou předmětem DPH Plnění, která jsou předmětem DPH
Zdanitelná plnění Osvobozená plnění
S nárokem na odpočet Bez nároku na odpočet


Prodej (dodání) věci plátcem vůbec nemusí být předmětem DPH. Přičemž dle § 13 odst. 7 písm. a), § 14 odst. 5 písm. a) ZDPH platí takováto výjimka právě pro prodej – obecněji „pozbytí“, (části) závodu, který se nepovažuje za dodání zboží a poskytnutí služby. Čímž prodej uniká DPH na výstupu, oproti osvobozeným plněním se ani neuvádí v přiznání k DPH. OSVČ (plátci) prodávajícímu závod (část) tak odpadá starost se složitým vyčíslením DPH na výstupu za všechny hmotné a nehmotné položky zahrnuté do transakce.

Jenže, obecně v životě – a v podnikání obzvláště, platí „něco za něco“. Když tedy plátce nemusí přiznávat DPH na výstupu, zůstává mu nárok na odpočet daně, který uplatnil u bezpočtu přijatých zdanitelných plnění pořízených od jiných plátců zahrnutých do prodávaného závodu nezatíženého daní na výstupu? Vždyť přece jde o základní podmínku odpočtu daně napsanou hned v úvodu daného ustanovení § 72 odst. 1 ZDPH: „Plátce je oprávněn k odpočtu daně na vstupu u přijatého zdanitelného plnění, které v rámci svých ekonomických činností použije pro účely uskutečňování a) zdanitelných plnění (…).“

To by mohl být problém, ale ne v našem případě, s ním totiž speciálně počítá písmeno e) následující po citovaném písmeni a) na místě teček, kde je odkazováno právě na uznatelnou výjimku – prodej (dodání) závodu: „(…) nebo e) plnění uvedených v § 13 odst. 7 písm. a), b), d) a e) a v § 14 odst. 5.“

I prodej závodu nepodléhající DPH proto umožňuje odpočet daně u souvisejících vstupů. Navíc se prodávající plátce u „dlouhodobého majetku“ – zahrnutého do prodávaného (pozbývaného) závodu, nemusí trápit ani s tzv. úpravou uplatněného odpočtu daně (§ 78 až § 78e ZDPH), která jinak postihuje případy, kdy při jeho pořízení uplatnil odpočet daně, ale později došlo ke změně využití či dodání bez DPH na výstupu apod.

Aby se tímto k věcem zahrnutým do (části) závodu od plátce (fakticky nezatíženým DPH) nedostal neplátce, tak se podle § 6b odst. 1 písm. b) ZDPH kupující „neplátce“ tímto stává ze zákona plátcem DPH.

Jenže těžiště právní úpravy DPH „upekli v Bruselu“ a příslušná pasáž unijní směrnice namísto závodu hovoří o „souhrnu majetku“, což je tzv. unijní pojem, který musí být vykládán v celé EU jednotně. Přičemž dle Soudního dvora EU může případně jít o převod (vklad) jedné nemovité věci s nájemníky. Ale ne vždy, třeba u developera nebo realitní kanceláře tomu tak není. Zájemce se k tématu více dozví z příspěvku koordinačního výboru č. 567/09.09.20 „Prodej nemovitosti včetně stávajících nájmů jako pozbytí obchodního závodu“.


Související články:
Převod podnikání OSVČ na s. r. o. – 1. část
Převod podnikání OSVČ na s. r. o. – 2. část
Převod podnikání OSVČ na s. r. o. – 3. část
Převod podnikání OSVČ na s. r. o. – 4. část
Převod podnikání OSVČ na s. r. o. – 5. část
Převod podnikání OSVČ na s. r. o. – 7. část
Převod podnikání OSVČ na s. r. o. – 8. část
Převod podnikání OSVČ na s. r. o. – 9. část
Vytisknout článek Odeslat článek mailem

Diskuse k článku

Zatím žádný komentář.

Přidat nový příspěvek do diskuse

Přihlásit k odběru

img_cancelvykricnik



 
 
Security code 
 

Rychlé zprávy

Vláda schválila novelu zákona o DPH

13. 6. 2024 | Vláda schválila novelu zákona o DPH, která zavádí významné změny pro malé podniky, včetně možnosti využít výjimku z plátcovství DPH v dalších členských státech EU. Novela také upravuje počítání obratu firem, zpřesňuje daňové podmínky ve stavebnictví a ruší vracení daně osobám se zdravotním postižením při nákupu automobilu. Více informací naleznete na webových stránkách.


Dřívější zprávy

Užitečné informace



Firmy v Pohodě
 
Ú.D.P. Olomouc s.r.o.
Účetní a daňová kancelář
www.udpol.cz

EG - Consult, s.r.o.
Účetní firma dodává a podporuje produkty Strormware Office
www.egconsult.cz

Kurzovní lístek

24,70 Kč
0,005 Kč
22,90 Kč
-0,038 Kč

Více
Zdroj: ČNB, 13.06.2024

Ze života daňového poradce


Přihlášení k odběru newsletteru

Doporučujeme