Oceňování majetku a závazků v účetnictví

1. Právní úprava

Správné ocenění majetku a závazků je jedním ze základních předpokladů správně vedeného účetnictví. Právní úprava způsobů ocenění je uvedena v § 24 a § 25 zákona o účetnictví (dále jen „ZÚ“), bližší detaily jsou dále rozvedeny v jednotlivých Českých účetních standardech. Na první pohled by se mohlo zdát, že ocenění je jednorázovou záležitostí, která se „odbude“ v momentě prvotního účtování o daném účetní případu tím, že se hodnota z účetního dokladu zaúčtuje.

Ve skutečnosti se v souvislosti s oceněním řeší souběžně několik problémů:

• okamžiky ocenění,
• výběr oceňovací ceny a
• v případě účetních případů v cizí měně ještě výběr kurzu pro přepočet cizí měny na českou měnu.

2. Okamžiky ocenění

Zcela jistě k prvotnímu ocenění dochází při vzniku účetního případu. Samotný vznik účetního případu je v některých případech determinován i vnitřními poměry účetní jednotky a jejím vnitřním předpisem, jak vyplývá z českého účetního standardu č. 001, bodu 2.4.3. Druhým okamžikem ocenění je pak konec rozvahového dne, ke kterému se sestavuje účetní závěrka. Toto ocenění je třeba do účetních knih proúčtovat.

K okamžiku sestavení účetní závěrky se tak zabýváme podle jednotlivých druhů aktiv a závazků:

• přeceněním na reálnou hodnotu (pouze u zákonem stanovených aktiv),
• tvorbou opravných položek, které ocenění majetku korigují,
• přepočtem vyjmenovaných druhů majetku a závazků vzniklých v cizích měnách aktuálním kurzem České národní banky (ČNB) k rozvahovému dni,
• přeceněním metodou ekvivalence (opět pouze u zákonem stanových aktiv).

3. Typy oceňovacích cen

Z výčtu uvedeného v § 25 odst. 1 zákona o účetnictví je možné dovodit tyto druhy cen a jejich použití:

a) Pořizovací cena

Do pořizovací ceny se zahrnují povinně i ostatní náklady související s pořízením daného aktiva. Této problematice se podrobně věnuje Prováděcí vyhláška k zákonu o účetnictví pro podnikatele 500/2002 Sb. v § 47 až 50, kde se podle druhu aktiv uvádí výčet nákladů, které se do pořizovací ceny zahrnují a které se do pořizovací ceny nezahrnují. Oba výčty jsou demonstrativní.

Pořizovací cenou se při vzniku účetního případu oceňuje úplatné nabytí hmotného a nehmotného majetku, zásob, nakoupených pohledávek, podílů a cenných papírů.

b) Hodnota vlastních nákladů

Toto ocenění se používá v případech nabytí aktiva vlastní činností. Jedná se o vlastní výrobu hmotného majetku, o vlastní vývoj nehmotného majetku, vlastní výrobu zásob a příchovky zvířat.

c) Jmenovitá hodnota

Jmenovitá hodnota je jednoznačně používána u peněz, cenin a závazků.

d) Reprodukční pořizovací cena

Toto ocenění je používáno v případě bezúplatného nabytí a také v případě přeměn společností. Touto cenou však nikdy nemohou být oceněny peníze a ceniny.

e) Reálná hodnota

Reálnou hodnotou jsou oceňovány pouze zákonem vymezené cenné papíry a pohledávky, a to nikoliv v okamžiku vzniku účetního případu, ale následně, nejpozději pak k rozvahovému dni.

Definice jednotlivých cen používaných pro ocenění jsou uvedeny v § 25 odst. 5 a v § 27 odst. 4 a ž 7 zákona o účetnictví.

Zcela samostatným problémem je ocenění podniku kupujícím (§ 24 odst. 3 písm. a) ZÚ) či ocenění souboru majetku, který není podnikem (§ 24 odst. 3 písm. b) ZÚ). Od toho je nutné odlišit pořízení souboru movitých věcí se samostatným technickoekonomickým určením, který se ocení jako celek (§ 24 odst. 4 ZÚ).

4. Používání kurzů

Ke správnému ocenění jistě patří také problematika přepočtu cizí měny na českou měnu. Okamžikem ocenění majetku a závazků na českou měnu se zabývá ustanovení § 24 odst. 2 zákona o účetnictví.

Podle tohoto ustanovení se majetek a závazky v cizích měnách na českou měnu přepočítávají:

• k okamžiku uskutečnění účetního případu,
• ke konci rozvahového dne nebo k jinému okamžiku sestavení účetní závěrky.

Při přepočtu majetku a závazků na cizí měny vznikají v účetních jednotkách:

• kurzové rozdíly průběžné, které vznikají jako rozdíl kurzů:

– k datu vzniku účetního případu v cizí měně (např. vznik pohledávky, závazku, nákup valut do pokladny apod.) a

– k datu dalšího nakládání s majetkem či závazky (např. inkaso pohledávky, platba závazku, výměna korun za valuty, placení ubytování v cizině v lokálních měnách, převod valut z pokladny na devizové konto apod.),

• kurzové rozdíly k rozvahovému dni, které vznikají jako rozdíl kurzů:

– ve kterém je majetek a závazky oceněn v účetnictví (např. kurz k datu vzniku účetního případu) a aktuálního kurzu ČNB k rozvahovému dni.

V tomto přepočteném aktuálním kurzu ČNB k rozvahovému dni jsou majetek a závazky oceněny až do okamžiku:

• dalšího nakládání s majetkem či závazky (platba závazku, inkaso pohledávky, postoupení pohledávky apod.) nebo
• dalšího rozvahového dne, kdy jsou opět přepočteny aktuálním kurzem ČNB.

Účetní jednotka se může při vzniku účetního případu (nikoliv však k rozvahovému dni) rozhodnout pro použití následujících typů kurzů:

• aktuální kurz ČNB platný k datu uskutečnění účetního případu, který je (jako jediný bez možnosti výběru) nutné použít také pro přepočet k rozvahovému dni. Možnost použití aktuálního kurzu ČNB vyplývá z § 24 odst. 6 zákona o účetnictví. Kurz ČNB není možné zaokrouhlovat.
• pevný kurz, který je ve svém důsledku také kurzem ČNB. Účetní jednotka si může svým vnitřním předpisem stanovit pevný kurz, který se rovná aktuálním kurzu ČNB k prvnímu dni období, po které pevný kurz platí. Pevný kurz nelze použít pro přepočet majetku a závazků k rozvahovému dni. Možnost použití pevného kurzu vyplývá z § 24 odst. 7 zákona o účetnictví.