Nový zákon č. 128/2022 Sb. upravuje daňový režim z pohledu zákona o daních z příjmů (dále jen „ZDP“)
ve zdaňovacím období 2022 mimo jiné u
osvobození příjmu zaměstnance a jeho rodinných příslušníků s bydlištěm na Ukrajině
ve formě poskytnutého ubytování.
Vzhledem k tomu, že úpravy v tomto zákoně mají pouze
dočasný charakter (pouze rok 2022), byly zpracovány formou zvláštního zákona, který nepřímo novelizuje zákon o daních z příjmů. Z tohoto důvodu úpravy nenajdeme přímo v zákoně o daních z příjmů, ale pouze v tomto zvláštním zákoně.
Stávající úprava osvobození nepeněžních příjmů z ubytování u zaměstnanců
Osvobození ubytování u zaměstnanců obecně řeší ustanovení § 6 odst. 9 písm. i) ZDP. Na základě tohoto ustanovení je u zaměstnance osvobozena hodnota přechodného ubytování, a to
maximálně do výše 3.500 Kč měsíčně.
Osvobození musí splňovat ještě následující podmínky:
1. Nejedná se o ubytování při pracovní cestě – při pracovní cestě mají zaměstnanci nárok na náhradu výdajů na ubytování v plné výši. Tato skutečnost vyplývá ze zákoníku práce.
2. Ubytování je poskytováno jako nepeněžní plnění zaměstnavatelem zaměstnancům v souvislosti s výkonem práce:
a) nepeněžní plnění – ubytování hradí zaměstnavatel, není možné, aby si ubytování platil zaměstnanec a zaměstnavatel mu výdaje proplácel, v tomto případě by se již nejednalo o nepeněžní plnění, ale finanční náhradu, která by podléhala zdanění, včetně odvodů na sociální a zdravotní pojištění,
b) v souvislosti s výkonem práce – musí se jednat o ubytování, které je v přímé souvislosti s prací pro zaměstnavatele.
3. Obec přechodného ubytování nesmí být shodná s obcí, kde má zaměstnanec bydliště.
Příklad na osvobození ubytování
Zaměstnavatel zajistil pro svého zaměstnance přechodné ubytování – pronajal si byt, ve kterém zaměstnanec bydlí. Měsíční nájemné je 15.000 Kč, které platí zaměstnavatel. Pakliže jsou splněny podmínky pro osvobození (viz v textu výše), pak je možné u zaměstnance osvobodit hodnotu ubytování ve výši 3.500 Kč měsíčně.
Rozdíl ve výši 11.500 Kč měsíčně musí být zaměstnanci zdaněn v rámci výpočtu mzdy jako nepeněžní příjem, a to včetně odvodů na sociální a zdravotní pojištění.
Stávající úprava uznatelnosti nákladů zaměstnavatele na ubytování zaměstnanců
Problematiku uznatelnosti nákladů zaměstnavatele na ubytování zaměstnanců řeší ustanovení:
- § 24 odst. 2 písm. j) bod 5 ZDP – v ustanovení je uvedeno, že pokud si zaměstnavatel dohodne se zaměstnanci určité pracovní nebo sociální podmínky na základě vnitřní směrnice, pracovní, nebo kolektivní smlouvy, pak výdaje (náklady) na takto dohodnuté podmínky jsou u zaměstnavatele vždy v plné výši daňově uznatelné,
- § 25 odst. 1 písm. k) ZDP – v tomto ustanovení je naopak uvedeno, že pro zaměstnavatele nejsou daňově uznatelné výdaje (náklady), které převyšují příjmy v zařízeních k uspokojování potřeb zaměstnanců. Ale jsou zde uvedeny výjimky. Jednou z nich je, že ustanovení neplatí pro výdaje na přechodné ubytování zaměstnanců.
Pokud se vrátíme k našemu příkladu, který je uveden výše, pak ve světle výše uvedených bodů jsou
pro zaměstnavatele daňově účinné výdaje (náklady)
vynaložené na nájem ve výši
15.000 Kč měsíčně, případně další jiné (energie, opravy atd.).
Úprava osvobození příjmu z ubytování v souvislosti s Ukrajinou
V § 2 zákona č. 128/2022 Sb. se uvádí, že
od daně z příjmů se osvobozuje:
- příjem zaměstnance podle zákona o daních z příjmů ve formě poskytnutého ubytování ve zdaňovacím období roku 2022, je-li poskytnuto zaměstnavatelem podle zákona o daních z příjmů tomuto zaměstnanci a jeho rodinnému příslušníkovi s bydlištěm na území Ukrajiny z důvodu, že tento rodinný příslušník opustil Ukrajinu kvůli současnému konfliktu (lze použít pouze pro zdaňovací období, ve kterém bylo plnění poskytnuto), a
- bezúplatný příjem poskytnutý v roce 2022 za účelem podpory obranného úsilí Ukrajiny.
Z důvodové zprávy k zákonu vyplývá, že v případě, že zaměstnavatel umožní využívat ubytování nejen zaměstnancem, ale i jeho rodinnými příslušníky, kteří mají bydliště na Ukrajině, avšak opustili jej z důvodu válečného konfliktu na území tohoto státu, popřípadě mu takové ubytování nově poskytne,
vzniká mu z tohoto titulu taktéž
příjem ze závislé činnosti podle § 6 odst. 3 ZDP. Zaměstnavatel takové ubytování poskytuje z charitativních či humanitárních účelů s cílem pomoci svému zaměstnanci a jeho rodinným příslušníkům.
Z těchto důvodů je na základě uvedeného ustanovení § 2 zákona č. 128/2022 Sb.
tento příjem v roce 2022 plošně osvobozen, přestože v některých případech může být takový příjem osvobozen i dnes na základě § 4a písm. k) ZDP. To platí i pro případy, kdy jeden z rodinných příslušníků ukrajinských obyvatel nově příchozích v důsledku ozbrojeného konfliktu na území Ukrajiny získá na území České republiky zaměstnání s tím, že jemu a celé jeho rodině je poskytnuto ubytování ze strany zaměstnavatele.
Vidíme, že
osvobodit lze ubytování jako nepeněžní příjem u zaměstnance a jeho rodinných příslušníků za těchto podmínek:
- trvalé bydliště na Ukrajině,
- ubytování zaměstnance a současně jeho rodinných příslušníků,
- ubytování se poskytuje z charitativních a humanitárních účelů.
Pokud by se jednalo například o zaměstnance s dočasnou ochranou – uprchlík, pak se jedná o zaměstnance bez rodinného příslušníka a uvedené
osvobození uplatnit nelze, neboť v tomto případě je ubytování poskytnuto v souvislosti se zaměstnáním a postavení zaměstnance je stejné jako u běžných zaměstnanců včetně ostatních cizích státních příslušníků.
Výdaje (náklady) zaměstnavatele jsou dle zákona o daních z příjmů a zákona č. 128/2022 Sb.
daňově uznatelné v plné výši.
Článek byl připravený ve spolupráci se společností BS daně s.r.o.